POSSIBILIDADE DE ALARGAMENTO DO CONCEITO DE INSUMOS PARA CREDITAMENTO DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVO

O PIS e a COFINS não cumulativos foram instituídos pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e, está disposto no art. 3º, inciso II das mencionadas leis que o contribuinte do PIS e da COFINS não cumulativos tem direito de tomar créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda:

“Lei nº 10.637/02

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

Lei nº 10.833/03

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)”

Como a referida legislação não define o que seriam insumos, a Receita Federal do Brasil editou as Instruções Normativas nº 247/02 e 404/04, as quais restringem o conceito de insumo com a utilização da legislação do IPI para estabelecer a apuração de créditos de PIS/COFINS não cumulativos. Vejamos:

“(...)
§ 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.”

“(...)
§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.”

As referidas instruções normativas acima transcritas aceitam como crédito apenas o que estava descrito na legislação da não cumulatividade do PIS e Cofins (leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003), ou seja, o que a empresa usa ou consome diretamente na produção do bem ou prestação de serviço.

Entretanto, coadunando-se com a idéia de que os insumos devem corresponder aos elementos necessários à fabricação de produtos e serviços, recentemente, a 3ª Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF, no julgamento do Recurso Voluntário nº 369.519, referente ao Processo nº 11020.001952/2006-22, afastou o conceito restritivo de insumos estabelecido pelas Instruções Normativas nº 247/02 e 404/04.

Foi constado que o uso dessa relação entre os referidos tributos pode insurgir em erro, já que o IPI tem materialidade absolutamente distinta do PIS e COFINS, pois o primeiro trata da industrialização do produto enquanto que os últimos tratam da receita para a finalização do mesmo.

Deve ainda ser destacado que o regime de créditos atrelados à técnica da não cumulatividade do PIS/COFINS não encontra na Constituição perfil idêntico ao do IPI.

Portanto, no âmbito de PIS/COFINS o referencial que deveria ser identificado dentro do universo de bens e serviços reputados como insumos são as atividades e processos de produzir ou fabricar.

O processo formativo da receita ou do faturamento das empresas compreende todos os elementos relevantes para sua obtenção, ampliando o universo captável pela não cumulatividade do PIS/COFINS em relação ao IPI.

Desse modo, o conceito de insumo aplicável ao PIS/COFINS deveria ser aproximado ao do imposto de renda, sendo que, constituem-se insumos todos os custos diretos e indiretos de produção, e até mesmo despesas que não sejam registradas contabilmente a débito do curso, mas que contribuam para a produção.

De acordo com o CARF, esse conceito seria mais amplo, levando em conta o que é insumo, segundo o regulamento do Imposto de Renda, nos termos dos arts. 290 e 299, que assim dispõem:

“Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;
II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;
III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;
IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º).

Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1º. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).
§ 2º. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).
§ 3º. O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.”

A decisão unânime, descreve que, para fins de classificação de insumo do PIS e da Cofins, insumo é todo custo necessário, usual e normal na atividade da empresa.

Sobre o assunto, demonstrando a tendência deste órgão administrativo, importante destacar o voto proferido pelo conselheiro Henrique Pinheiro Torres, presidente da 3ª Seção, ao julgar o processo n. 11065.101271/2006-47:

“A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, o produto intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve um alargamento, que incluiu até prestação de serviços, o que demonstra que o conceito de insumo aplicado nessas contribuições.”

Ainda nesse sentido, a Secretaria da Receita Federal na Solução da Consulta n. 114 de 29 de abril de 2011, entendeu que a contratação de serviços de gravação de dados nos cartões e de transmissão de dados via operadoras de telefonia, bem como na aquisição de bobinas para a impressão de comprovantes de transação comercial (por exemplo, recibos e notas fiscais) também geram créditos. Apesar deste entendimento ser aplicado somente à empresa envolvida na Solução de Consulta, dá margens para aplicações analógicas:

“EMENTA: BENS E SERVIÇOS APLICADOS NA ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO. DIREITO A CRÉDITO. Na atividade de administração de cartões de crédito, de alimentação e de refeição, podem ser descontados créditos, no regime de apuração não cumulativa, em relação a serviços de transmissão de dados contratados junto às operadoras de telefonia empregados na autorização das transações comerciais de cartão de crédito, alimentação e refeição, serviços de redirecionamento entre operadoras de telefonia e serviços de terceiros aplicados na impressão e envio das faturas aos clientes e em relação à aquisição de cartões plásticos, de materiais para gravação de dados nos cartões, de bobinas para as máquinas “POS” utilizadas na emissão de comprovante da transação comercial e de materiais para impressão das faturas com as transações comerciais realizadas pelos clientes.”

Corroborando com o entendimento expendido pelo CARF e pela Solução de Consulta da Receita Federal do Brasil acima destacados, neste mês de julho, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por meio do acórdão prolatado no julgamento da Apelação Cível nº. 0029040-40.2008.404.7100/RS, chancelou o entendimento do CARF que ampliou o conceito de insumos para a sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS. Segundo a decisão que teve como relator o Desembargador Joel Ilan Paciornik, os critérios adotados pelo legislador para pautar o creditamento nos casos de IPI não são aplicáveis ao PIS e à COFINS, tributos com materialidade diversa. Por fim, restou declarada a ilegalidade das Instruções Normativas anteriormente referidas e, ainda, reconhecida a aplicabilidade do conceito de despesas dedutíveis previstos na legislação do imposto de renda:

“TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003, ART. 3º, INCISO II. NÃO CUMULATIVIDADE. AUSÊNCIA DE PARALELO COM O IPI. CREDITAMENTO DE INSUMOS. SERVIÇOS DE LOGÍSTICA DE ARMAZENAGEM, EXPEDIÇÃO DE PRODUTOS E CONTROLE DE ESTOQUES. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF Nº 247/2002 E 404/2004. CRITÉRIO DE CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS.
1. O regime constitucional da não cumulatividade de PIS e COFINS, à míngua de regramento infraconstitucional, serve, no máximo, como objetivo a ser atingido pela legislação então existente. Não é apropriado como parâmetro interpretativo, visto que a EC nº 42/2003 descurou de estabelecer qualquer perfil ao regime não cumulativo dessas contribuições. Por conseguinte, a expressão "não-cumulativas" constitui uma diretriz destituída de conteúdo normativo, ou seja, não é um princípio nem uma regra.
2. Não há paralelo entre o regime não cumulativo de IPI/ICMS e o de PIS/COFINS, justamente porque os fatos tributários que os originam são completamente distintos. O IPI e o ICMS incidem sobre as operações com produtos industrializados e a circulação de bens e serviços em inúmeras etapas da cadeia econômica; a não cumulatividade visa evitar o efeito cascata da tributação, por meio da técnica de compensação de débitos com créditos. Já o PIS e a COFINS incidem sobre a totalidade das receitas auferidas, não havendo semelhança com a circulação característica de IPI e ICMS, em que existem várias operações em uma cadeia produtiva ou circulatória de bens e serviços. Assim, a técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá mediante redução da base de cálculo, com a dedução de créditos relativos às contribuições que foram recolhidas sobre bens ou serviços objeto de faturamento em momento anterior.
3. O art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.6372/002 e 10.833/2003, ao estabelecer as hipóteses de creditamento para efeito de dedução dos valores da base de cálculo do PIS e da COFINS, prevê o aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes.
4. Conquanto o legislador ordinário não tenha definido o que são insumos, os critérios utilizados para pautar o creditamento, no que se refere ao IPI, não são aplicáveis ao PIS e à COFINS. É necessário abstrair a concepção de materialidade inerente ao processo industrial, porque a legislação também considera como insumo os serviços contratados que se destinam à produção, à fabricação de bens ou produtos ou à execução de outros serviços. Serviços, nesse contexto, são o resultado de qualquer atividade humana, quer seja tangível ou intangível, inclusive os que são utilizados para a prestação de outro serviço.
5. As Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e 404/2004, que admitem apenas os serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto como insumos, não oferecem a melhor interpretação ao art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. A concepção estrita de insumo não se coaduna com a base econômica de PIS e COFINS, cujo ciclo de formação não se limita à fabricação de um produto ou à execução de um serviço, abrangendo outros elementos necessários para a obtenção de receita com o produto ou o serviço.
6. O critério que se mostra consentâneo com a noção de receita é o adotado pela legislação do imposto de renda. Insumos, então, são os gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos, proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu aprimoramento. Sob essa ótica, o insumo pode integrar as etapas que resultam no produto ou serviço ou até mesmo as posteriores, desde que seja imprescindível para o funcionamento do fator de produção.
7. As despesas com serviços de armazenagem, expedição de produtos e controle de estoques, enquadram-se no conceito de insumos, uma vez que são necessárias e indispensáveis para o funcionamento da cadeia produtiva. (TRF4 – APELAÇÃO CÍVEL Nº 0029040-40.2008.404.7100/RS – RELATOR Des. Federal JOEL ILAN PACIORNIK – 1ª Turma – DJ 13/07/2011 – Publicado em 21/07/2011)

É necessário e elucidador transcrever parte do voto do Des. Fed. Joel Ilan Paciornik quando demonstra de forma simples e objetiva a diferença entre a não cumulatividade do ICMS e do IPI em relação ao PIS e COFINS, como sendo:

“Além disso, não há paralelo entre o regime não cumulativo de IPI/ICMS e o de PIS/COFINS, justamente porque os fatos tributários que os originam são completamente distintos. O IPI e o ICMS incidem sobre as operações com produtos industrializados e a circulação de bens e serviços em inúmeras etapas da cadeia econômica; a não cumulatividade visa evitar o efeito cascata da tributação, por meio da técnica de compensação de débitos com créditos. Já o PIS e a COFINS incidem sobre a totalidade das receitas auferidas, não havendo semelhança com a circulação característica de IPI e ICMS, em que existem várias operações em uma cadeia produtiva ou circulatória de bens e serviços. Assim, a técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá mediante redução da base de cálculo, com a dedução de créditos relativos às contribuições que foram recolhidas sobre bens ou serviços objeto de faturamento em momento anterior.
(...)
Entretanto, os atos normativos da administração tributária não oferecem a melhor interpretação ao art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Com efeito, a concepção estrita de insumo não se coaduna com a base econômica de PIS e COFINS, cujo ciclo de formação não se limita à fabricação de um produto ou à execução de um serviço, abrangendo outros elementos necessários para a obtenção de receita com o produto ou o serviço.
Por isso, o critério que se mostra consentâneo com a noção de receita é o adotado pela legislação do imposto de renda, em que os custos e as despesas necessárias para a realização das atividades operacionais da empresa podem ser deduzidos. Eis o teor dos arts. 290 e 299 do Decreto nº 3.000/1999, que definem, respectivamente, custos e despesas operacionais
(...)
Dessarte, devem ser considerados insumos os gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos, proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu aprimoramento. Sob essa ótica, o insumo pode integrar as etapas que resultam no produto ou serviço ou até mesmo as posteriores, desde que seja imprescindível para o funcionamento do fator de produção. Não obstante a Receita Federal tenha refutado a dedutibilidade de despesas necessárias como critério para efeito de apuração de créditos de PIS e de COFINS, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais proferiu decisão em que reconhece a validade do conceito de insumo oferecido pela legislação do IRPJ.”

Este é o primeiro julgamento de segunda instância favorável aos contribuintes.

Já em relação a julgados das Instâncias Superiores, a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça iniciou o julgamento do Recurso Especial nº 1246317, sendo que três ministros apresentaram seus votos no sentido da possibilidade de compensar créditos de PIS e Cofins resultantes da compra de material de limpeza, serviços de higienização e dedetização usados no processo de produção da empresa Vilma Alimentos, sinalizando uma vitória para a empresa, haja vista que a 2ª Turma é composta por cinco ministros e que há histórico de um julgado a favor do contribuinte próximo a presente discussão:

“PROCESSUAL CIVIL - TRIBUTÁRIO - PIS/COFINS - NÃO CUMULATIVIDADE - INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA - POSSIBILIDADE - EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS
DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3º, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita. Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como insumos nos termos definidos no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque com estes custos.
Agravo regimental improvido. (STJ - AgRg no REsp 1125253/SC – Relator Ministro HUMBERTO MARTINS - Órgão Julgador SEGUNDA TURMA - Data do Julgamento 15/04/2010 - Data da Publicação/Fonte DJe 27/04/2010)”

Em análise a questão levantada, entende-se que o atual posicionamento da Receita Federal, através das Instruções Normativas nºs 247/02 e 404/04 é ilegal, uma vez que os critérios adotados em tais instruções normativas não encontram amparo nos arts. 3º, inciso II das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, posto que não é cabível à receita criar normas através de atos infralegais não previstos em lei, ainda mais porque, se os métodos de não cumulatividade aplicáveis ao IPI e ao PIS/COFINS são diferentes, evidentemente os critérios a serem adotados à apuração dos respectivos créditos não podem ser os mesmos.

O entendimento firmado pelo CARF, corroborado pelo acórdão do TRF da 4ª Região e pelo julgamento em andamento no STJ, o qual sinaliza pela vitória do Contribuinte, trazem uma expectativa positiva para buscar junto ao Poder Judiciário a busca pelo direito dos Contribuintes e pela legalidade da utilização dos créditos de PIS e COFINS em relação aos insumos empregados na fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.